Momsfri udlejning

EU-dom bekræfter, at der er momsfritagelse for ydelser knyttet til momsfri udlejning af fast ejendom.

Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt momsfri. Fold sammen
Læs mere
Foto: Liselotte Sabroe

Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt momsfri. Det forekommer imidlertid ofte, at udlejer, ud over at stille lejemålet til rådighed, tillige leverer andre ydelser til lejeren. Dette kan for eksempel bestå i at levere vand og varme til lejeren. Leverance af vand og varme er som udgangspunkt en momspligtig ydelse, men afhængig af omstændighederne kan man alligevel undgå momspligt.

For det første kan man anse en ydelse for en så integreret del af det at stille lejligheden til rådighed, at det ikke giver mening at skille ydelserne ad. Så vil leverancen være momsfri – simpelt hen fordi leverancen er en integreret del af at stille en lejlighed til rådighed.

For det andet kan man anse leverancen for at udgøre såkaldte »biydelser« til hovedydelsen, der som nævnt er at stille lejemålet til rådighed. Hvis der er tale om »biydelser« følger momspligten hovedydelsen.

Det vil altså sige, at biydelserne også er momsfrie, selv om de tilsvarende ydelser er momspligtige, når de leveres som selvstændige ydelser. Dette spørgsmål havde EU-domstolen for nylig adgang til at afgøre i en konkret sag.

EU-Domstolens afgørelse

I denne sag var der tale om et engelsk advokatkontor, der lejede nogle lokaler fra en udlejer mod betaling af tre typer lejeafgift.

De første to typer lejeafgift vedrørte henholdsvis benyttelse af lokalerne og forsikring af bygningen. Den tredje lejeafgift dækkede visse tjenesteydelser, som udlejeren leverede til lejeren.

Tjenesteydelserne bestod blandt andet i levering af vand, varme, reparation af bygningens driftsmateriel (herunder elevatorer) og rengøring. Såfremt lejeren ikke betalte disse tre typer lejeafgift, var det i lejeaftalen fastsat, at udlejeren kunne opsige lejemålet. Efter aftalen var det gjort obligatorisk, at udlejer skulle levere de nævnte tjenesteydelser, selv om ydelsernes art betød, at lejer normalt ville kunne få nogle af dem leveret af tredjemand.

Udlejeren havde valgt ikke at lade sig frivilligt momsregistre, og følgelig var udlejningen af den faste ejendom momsfritaget. Spørgsmålet var herefter, hvorvidt tjenesteydelserne tillige var momsfritaget, enten fordi den pågældende udlejning og de pågældende tjenesteydelser udgjorde en samlet momsfritagen ydelse, eller fordi tjenesteydelserne måtte anses som en biydelse til en momsfritagen hovedydelse – levering af lejemålet.

I dommen slog Domstolen fast, at hver enkelt ydelse i momsmæssig henseende som udgangspunkt anses som en særskilt og uafhængig ydelse. Udgangspunktet fraviges i to tilfælde. For det første hvor ydelserne er så nært forbundne, at de objektivt udgør en enkelt, udelelig ydelse, som det vil være kunstigt at opdele.

For det andet fraviges udgangspunktet, hvor ydelsen må anses som en biydelse til en hovedydelse, hvorefter biydelsen i momsmæssig henseende behandles på samme måde som hovedydelsen. En ydelse anses som en biydelse i det omfang, at den ikke for kunden udgør et mål i sig selv, men derimod alene er et middel til at udnytte hovedydelsen på den bedst mulige måde.

En eller flere ydelser

Det afgørende var således, om tjenesteydelserne skulle anses som en udelelig ydelse sammen med leveringen af lejemålet, eller hvorvidt tjenesteydelserne i givet fald måtte anses som biydelse til en hovedydelse, bestående af levering af lejemålet.

I bedømmelsen heraf lagde Domstolen vægt på, at tjenesteydelserne var indføjet som en integreret del af den pågældende lejeaftale, hvilket talte for, at der var tale om en samlet, enkelt ydelse, herunder også fordi det af lejeaftalen fremgik, at udlejeren kunne opsige lejeaftalen, såfremt lejeren ikke betalte lejeafgiften, der omfattede tjenesteydelserne. Endvidere anså Domstolen ikke tjenesteydelserne for at udgøre et middel i sig selv for lejeren.

Ud fra en samlet vurdering konklurede EU-Domstolen derfor, at tjenesteydelserne var så nært forbundne med den momsfri udlejning af lokalerne, at de skulle anses som en samlet, enkelt ydelse bestående i momsfri udlejning af fast ejendom.

Stemmer med dansk ret

Domstolen har således fulgt den fortolkning af momsdirektivet, som også er fulgt i Danmark, hvor det direkte af momsloven fremgår, at levering af gas, vand, el og varme som led i udlejning af fast ejendom er fritaget for moms. Særlig i forbindelse med center-lejemål og udlejning af shop in shops leveres der ofte flere ydelser af udlejer end gas, vand, el og varme, og det er nok ikke her endeligt afklaret, hvilke ydelser der her er momsfrie som biydelser til udlejningen.

Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt momsfri. Det forekommer imidlertid ofte, at udlejer, ud over at stille lejemålet til rådighed, tillige leverer andre ydelser til lejeren. Dette kan for eksempel bestå i at levere vand og varme til lejeren. Leverance af vand og varme er som udgangspunkt en momspligtig ydelse, men afhængig af omstændighederne kan man alligevel undgå momspligt.

For det første kan man anse en ydelse for en så integreret del af det at stille lejligheden til rådighed, at det ikke giver mening at skille ydelserne ad. Så vil leverancen være momsfri – simpelt hen fordi leverancen er en integreret del af at stille en lejlighed til rådighed.

For det andet kan man anse leverancen for at udgøre såkaldte »biydelser« til hovedydelsen, der som nævnt er at stille lejemålet til rådighed. Hvis der er tale om »biydelser« følger momspligten hovedydelsen.

Det vil altså sige, at biydelserne også er momsfrie, selv om de tilsvarende ydelser er momspligtige, når de leveres som selvstændige ydelser. Dette spørgsmål havde EU-domstolen for nylig adgang til at afgøre i en konkret sag.

EU-Domstolens afgørelse

I denne sag var der tale om et engelsk advokatkontor, der lejede nogle lokaler fra en udlejer mod betaling af tre typer lejeafgift.

De første to typer lejeafgift vedrørte henholdsvis benyttelse af lokalerne og forsikring af bygningen. Den tredje lejeafgift dækkede visse tjenesteydelser, som udlejeren leverede til lejeren.

Tjenesteydelserne bestod blandt andet i levering af vand, varme, reparation af bygningens driftsmateriel (herunder elevatorer) og rengøring. Såfremt lejeren ikke betalte disse tre typer lejeafgift, var det i lejeaftalen fastsat, at udlejeren kunne opsige lejemålet. Efter aftalen var det gjort obligatorisk, at udlejer skulle levere de nævnte tjenesteydelser, selv om ydelsernes art betød, at lejer normalt ville kunne få nogle af dem leveret af tredjemand.

Udlejeren havde valgt ikke at lade sig frivilligt momsregistre, og følgelig var udlejningen af den faste ejendom momsfritaget. Spørgsmålet var herefter, hvorvidt tjenesteydelserne tillige var momsfritaget, enten fordi den pågældende udlejning og de pågældende tjenesteydelser udgjorde en samlet momsfritagen ydelse, eller fordi tjenesteydelserne måtte anses som en biydelse til en momsfritagen hovedydelse – levering af lejemålet.

I dommen slog Domstolen fast, at hver enkelt ydelse i momsmæssig henseende som udgangspunkt anses som en særskilt og uafhængig ydelse. Udgangspunktet fraviges i to tilfælde. For det første hvor ydelserne er så nært forbundne, at de objektivt udgør en enkelt, udelelig ydelse, som det vil være kunstigt at opdele.

For det andet fraviges udgangspunktet, hvor ydelsen må anses som en biydelse til en hovedydelse, hvorefter biydelsen i momsmæssig henseende behandles på samme måde som hovedydelsen. En ydelse anses som en biydelse i det omfang, at den ikke for kunden udgør et mål i sig selv, men derimod alene er et middel til at udnytte hovedydelsen på den bedst mulige måde.

En eller flere ydelser

Det afgørende var således, om tjenesteydelserne skulle anses som en udelelig ydelse sammen med leveringen af lejemålet, eller hvorvidt tjenesteydelserne i givet fald måtte anses som biydelse til en hovedydelse, bestående af levering af lejemålet.

I bedømmelsen heraf lagde Domstolen vægt på, at tjenesteydelserne var indføjet som en integreret del af den pågældende lejeaftale, hvilket talte for, at der var tale om en samlet, enkelt ydelse, herunder også fordi det af lejeaftalen fremgik, at udlejeren kunne opsige lejeaftalen, såfremt lejeren ikke betalte lejeafgiften, der omfattede tjenesteydelserne. Endvidere anså Domstolen ikke tjenesteydelserne for at udgøre et middel i sig selv for lejeren.

Ud fra en samlet vurdering konklurede EU-Domstolen derfor, at tjenesteydelserne var så nært forbundne med den momsfri udlejning af lokalerne, at de skulle anses som en samlet, enkelt ydelse bestående i momsfri udlejning af fast ejendom.

Stemmer med dansk ret

Domstolen har således fulgt den fortolkning af momsdirektivet, som også er fulgt i Danmark, hvor det direkte af momsloven fremgår, at levering af gas, vand, el og varme som led i udlejning af fast ejendom er fritaget for moms. Særlig i forbindelse med center-lejemål og udlejning af shop in shops leveres der ofte flere ydelser af udlejer end gas, vand, el og varme, og det er nok ikke her endeligt afklaret, hvilke ydelser der her er momsfrie som biydelser til udlejningen.